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審計師應如何評估重大錯報風(fēng)險
重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯漏報，而又不被審計發(fā)現的可能性。風(fēng)險導向審計是當今主流的審計方法，它要求注冊會(huì )計師評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序以應對評估的錯報風(fēng)險，根據審計結果出具恰當的審計報告。風(fēng)險導向審計的目標是對財務(wù)報表不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報或取合理保證。
評估重大錯報風(fēng)險
1識別兩個(gè)層次的重大錯報風(fēng)險
1.財務(wù)報表層次;
2.各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的認定層次。
2特別風(fēng)險
特別風(fēng)險是指注冊會(huì )計師識別和評估的、根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。
(1)風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險;
(2)風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會(huì )計處理方法或其他方面的重大變化相關(guān)，需要特別關(guān)注;
(3)交易的復雜程度;
(4)風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;
(5)財務(wù)信息計量的主觀(guān)程度，特別是計量結果是否具有高度不確定性;
(6)風(fēng)險是否涉及異�；虺稣＝�(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易。
3無(wú)法應對的重大錯報風(fēng)險
這些風(fēng)險可能與對日常和重大類(lèi)別的交易或賬戶(hù)余額作出的不準確或不完整的記錄相關(guān)，對這些交易或賬戶(hù)余額通�？梢圆捎酶叨茸詣�(dòng)化處理，不存在或存在很少人工干預。在這種情況下，被審計單位針對這類(lèi)風(fēng)險建立的控制與審計相關(guān)，注冊會(huì )計師應當了解這些控制。
重大錯報風(fēng)險應對
會(huì )計師應當針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施程序，即針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的水平。
1財務(wù)報表層次應對措施
(1)向項目組強調在收集和評價(jià)審計證據過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;
(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專(zhuān)家的工作;
(3)提供更多的督導;
(4)在選擇進(jìn)一步審計程序時(shí)，應當注意使某些程序不被管理層預見(jiàn)或事先了解;
(5)對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。
2 認定層次的進(jìn)一步審計程序
進(jìn)一步審計程序是指針對評估的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露認定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。在設計進(jìn)一步審計程序時(shí)應當考慮風(fēng)險的重要性、發(fā)生重大錯報的可能性、涉及的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的特征、被審單位采用的特定控制的性質(zhì)及注冊會(huì )計師是否擬獲取審計證據及確定內部控制在防止或發(fā)生并糾正重大錯報方面的有效性。
對評估及應對程序的思考
1可能存在重大錯報風(fēng)險的事項
注冊會(huì )計師應充分關(guān)注可能表明被審單位存在重大錯報風(fēng)險的下述事項和情況，并考慮由于這些事項和情況導致的風(fēng)險是否重大，以及該風(fēng)險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性：
第一，開(kāi)展業(yè)務(wù)方面。在經(jīng)濟不穩定的國家或地區、高度波動(dòng)的市場(chǎng)、嚴厲、復雜的監管環(huán)境中開(kāi)展業(yè)務(wù);
第二，持續經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)流動(dòng)性方面。包括重要客戶(hù)流失、行業(yè)環(huán)境、供應鏈、信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化、開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域、開(kāi)辟新的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、安裝新的與財務(wù)報告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統;融資能力受到限制、運用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復雜的融資協(xié)議、發(fā)生重大收購、重組、復雜的聯(lián)營(yíng)或合資、擬出售分支機構或業(yè)務(wù)分部、重大的關(guān)聯(lián)方交易或其他非經(jīng)常性事項、發(fā)生重大的非常規交易;
第三，管理層方面。缺乏具備勝任能力的會(huì )計人員、關(guān)鍵人員變動(dòng)、會(huì )計計量過(guò)程復雜、應用新頒布的會(huì )計準則或相關(guān)會(huì )計制度;內控薄弱、按照管理層特定意圖記錄的交易;信息技術(shù)戰略與經(jīng)營(yíng)戰略不協(xié)調;經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或財務(wù)報告受到監管機構的調查;以往存在重大錯報或本期期末出現重大會(huì )計調整、事項或交易在計量時(shí)存在重大不確定性、存在未決訴訟和或有負債等等。
2進(jìn)一步審計程序應考慮的因素
(1)確定的重要性水平。重要性水平越低，進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。
(2)評估的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險越高。對擬獲取的審計證據的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。
(3)計劃獲取的保證程度。計劃獲取的保證程度是指計劃通過(guò)所實(shí)施的審計程序對測試結果可靠性獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高對測試結果可靠性要求越高，進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。
案例
一、2011年真題案例資料
資料一：
亞新科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)亞新公司)注冊于海州市(地級市)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區，主要從事有線(xiàn)電視端到端互動(dòng)業(yè)務(wù)設備及相關(guān)系統的研發(fā)、生產(chǎn)、系統集成、銷(xiāo)售和服務(wù)。
亞新公司基本情況摘錄如下：
1.亞新公司于2007年完成股份制改造，由有限責任公司改制成為股份有限公司。
2008年至2009年，亞新公司的股權結構沒(méi)有發(fā)生變化，具體情況如下：
2.亞新公司向有線(xiàn)電視運營(yíng)商提供有線(xiàn)電視端到端互動(dòng)業(yè)務(wù)的整體解決方案，其產(chǎn)品涉及有線(xiàn)電視端到端的模擬、數字單向、數字雙向、數字互動(dòng)等各種產(chǎn)品系列。按照亞新公司提出的整體解決方案，有線(xiàn)電視運營(yíng)商可以實(shí)現由基本收視業(yè)務(wù)模式向互動(dòng)增值業(yè)務(wù)模式的轉變，并且終端電視用戶(hù)也可以實(shí)現由被動(dòng)收視模式向主動(dòng)收視模式的轉變，從而有助于將有線(xiàn)電視網(wǎng)絡(luò )打造成傳輸質(zhì)量更好、傳輸容量更大、普及范圍更廣、價(jià)值含量更高的信息交互傳輸網(wǎng)絡(luò )。
3.亞新公司的主要客戶(hù)是國內外有線(xiàn)電視運營(yíng)商，2009年度出口銷(xiāo)售收入約占其當年營(yíng)業(yè)收入(未審數)的30%，國外客戶(hù)主要來(lái)自西班牙、希臘和瑞典等歐洲國家。
4.亞新公司于2009年1月被國家有關(guān)部門(mén)認定為高新技術(shù)企業(yè)，享受海州市高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區相應的稅收優(yōu)惠。
5.亞新公司考慮在201 1年申請在中國境內首次公開(kāi)發(fā)行股票并在創(chuàng )業(yè)板上市。
資料二：
國內有線(xiàn)電視行業(yè)發(fā)展基本情況摘錄如下：
2009年1月，政府有關(guān)部門(mén)決定加快推進(jìn)電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng)“三網(wǎng)融合”，提出了推進(jìn)三網(wǎng)融合的階段性目標。2010年至2012年，重點(diǎn)開(kāi)展廣電和電信業(yè)務(wù)雙向進(jìn)入試點(diǎn)，探索形成保障三網(wǎng)融合規范有序開(kāi)展的政策體系和體制機制。2013年至2015年，總結推廣試點(diǎn)經(jīng)驗，全面實(shí)現三網(wǎng)融合發(fā)展，普及應用融合業(yè)務(wù)，基本形成適度競爭的網(wǎng)絡(luò )產(chǎn)業(yè)格局，基本建立適應三網(wǎng)融合的體制機制和職責清晰、協(xié)調順暢、決策科學(xué)、管理高效的新型監管體系。對有線(xiàn)電視行業(yè)來(lái)說(shuō)，三網(wǎng)融合既意味著(zhù)新的挑戰，也帶來(lái)新的機遇。一方面，三網(wǎng)融合所涉及的網(wǎng)絡(luò )改造需要付出巨大代價(jià)，傳統壟斷的電視類(lèi)業(yè)務(wù)份額面臨丟失的風(fēng)險，模擬電視產(chǎn)品將面臨完全淘汰;另一方面，三網(wǎng)融合為有線(xiàn)電視行業(yè)的改革和發(fā)展提供了良好的契機，而且可以使之獲得盈利水平相對較高的寬帶接入等相關(guān)增值業(yè)務(wù)收入�？傮w來(lái)看，機遇大于挑戰，三網(wǎng)融合將促進(jìn)有線(xiàn)電視行業(yè)的長(cháng)遠健康發(fā)展。
資料三：
亞新公司采用會(huì )計準則和委托會(huì )計師事務(wù)所的情況如下：
1.亞新公司自2008年1月1日起執行財政部于2006年2月15日頒布的企業(yè)會(huì )計準則。
2.亞新公司2008年度財務(wù)報表由海天會(huì )計師事務(wù)所審計。2009年，亞新公司計劃變更會(huì )計師事務(wù)所。2009年10月，亞新公司與華遠會(huì )計師事務(wù)所取得聯(lián)系，擬委托華遠會(huì )計師事務(wù)所審計其2009年度財務(wù)報表。華遠會(huì )計師事務(wù)所在完成接受新客戶(hù)的評價(jià)工作后，決定承接亞新公司2009年度財務(wù)報表的審計業(yè)務(wù)。
二、真題要求
根據資料一至資料三，簡(jiǎn)要說(shuō)明審計項目組在識別和評估亞新公司2009年度財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險時(shí)，應當分別了解亞新公司所在行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監管環(huán)境、其他外部因素以及被審計單位性質(zhì)的哪些內容。
【標準答案】
審計項目組應當分別了解亞新公司所在行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監管環(huán)境、其他外部因素以及被審計單位性質(zhì)的下列內容：
(1)行業(yè)狀況。
審計項目組應當了解亞新公司所處行業(yè)的市場(chǎng)競爭情況以及亞新公司的競爭優(yōu)勢和市場(chǎng)占有率。結合2009年初推出的“三網(wǎng)融合”政策分析該行業(yè)的總體發(fā)展趨勢，了解亞新公司目前的主要產(chǎn)品處于哪一發(fā)展階段，研發(fā)方向是否與“三網(wǎng)融合’’政策相適應，并將公司的業(yè)務(wù)增長(cháng)率和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)與行業(yè)的平均水平及主要競爭者相比較，分析差異原因。
(2)法律環(huán)境與監管環(huán)境。
亞新公司自2008年1月1日起執行財政部于2006年2月1 5 El頒布的企業(yè)會(huì )計準則，審計項目組應了解公司執行新會(huì )計準則的情況，包括首次執行日的賬務(wù)調整情況、新舊會(huì )計準則差異對公司的影響和公司財務(wù)人員對新會(huì )計準則的熟悉和理解程度等;新的企業(yè)所得稅法于2008年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，應了解新舊企業(yè)所得稅法對公司的影響;亞新公司于2009年1月被認定為高新技術(shù)企業(yè)，應了解國家對高新技術(shù)企業(yè)的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策以及亞新公司對稅收優(yōu)惠政策的依賴(lài)程度;關(guān)注國家在“三網(wǎng)融合”政策出臺后頒布的相關(guān)配套政策對公司及其所在行業(yè)可能產(chǎn)生的影響。此外，亞新公司考慮在201 1年申請在中國境內首次公開(kāi)發(fā)行股票并在創(chuàng )業(yè)板上市，審計項目組應了解創(chuàng )業(yè)板IPO的發(fā)行條件，尤其是財務(wù)指標的要求，分析公司是否可能滿(mǎn)足發(fā)行條件。
(3)其他外部因素
亞新公司銷(xiāo)售收入中30%是外銷(xiāo)，審計項目組應關(guān)注人民匯率的波動(dòng)情況，另外，亞新公司的主要外銷(xiāo)客戶(hù)在歐洲，包括陷入較嚴重的債務(wù)危機的希臘，這可能對亞新公司的外銷(xiāo)業(yè)務(wù)以及對外銷(xiāo)客戶(hù)的應收賬款的回收產(chǎn)生影響。
(4)被審計單位的性質(zhì)。
亞新公司系由李亞新控股的民營(yíng)企業(yè)，因此，審計項目組應了解李亞新的管理風(fēng)格及其對亞新公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，了解李亞新與其他人員或單位之間關(guān)系，以識別亞新公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系;亞新公司于2007年由有限責任公司改制為股份有限公司，需了解亞新公司的治理結構的建立及運作情況，考慮治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對公司的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)運作實(shí)施有效的監督，以降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險;需了解亞新公司產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售各環(huán)節的基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要供應商和主要客戶(hù)的基本情況;了解亞新公司的主要籌資安排和條件;了解亞新公司主要資本支出情況以及對外投資情況。
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