內部控制與企業(yè)文化建設探析
摘要：本文從內部控制與企業(yè)文化的內在聯(lián)系出發(fā)，具體分析了二者之間的相互關(guān)系和相互影響，闡明了企業(yè)文化對企業(yè)內部控制制度貫徹執行的保障作用。
加強和完善企業(yè)內部控制制度，實(shí)施企業(yè)文化建設不僅是當前理論界和實(shí)務(wù)界最為關(guān)注的話(huà)題，同時(shí)也是一些上市公司進(jìn)行治理的重要內容。它對治理會(huì )計信息失真，解決公司內部管理失控，提高企業(yè)的競爭力和凝聚力具有重要意義。
一、內部控制與企業(yè)文化的關(guān)系
內部控制作為一項復雜的企業(yè)運作保障機制，其有效性則直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟效益的提高、會(huì )計信息質(zhì)量的增加和企業(yè)資產(chǎn)的安全完整性等大問(wèn)題。因此，美國COSO委員會(huì )在其《內部控制—整體框架》的報告中指出：“內部控制是由企業(yè)董事會(huì )、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規的遵循等三個(gè)目標而提供合理保證的過(guò)程”。同時(shí)，提出內部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。COSO報告提出的這個(gè)由“三個(gè)目標”和“五個(gè)要素”組成的內部控制的整體框架，是迄今為止被國際社會(huì )所認可的最具權威性的內部控制理論和內部控制定義。我國《內部會(huì )計控制規范—基本規范（試行）》中所規定的內部會(huì )計控制是指：“單位為了提高會(huì )計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法措施和程序”。雖然，我國的內部控制還是建立在會(huì )計控制的基礎上的，與COSO委員會(huì )提出的內部控制框架體系還存在差距，但已是異曲同工。內部控制是企業(yè)的一種系統管理工程，它是通過(guò)一整套詳細、具體的操作規范來(lái)約束企業(yè)各個(gè)環(huán)節、部門(mén)人員的經(jīng)濟行為，是一種制度規范的規程操作系統。
內部控制制度則是企業(yè)中最高的規范制度，企業(yè)內部的任何人都無(wú)權凌駕于內部控制制度之上，制度執行中應有特殊群體和個(gè)人。執行中的一視同仁、公平合理是內部控制制度得以貫徹執行的生命線(xiàn)。俗話(huà)說(shuō)，沒(méi)有規矩不能成方圓。企業(yè)的內部控制制度就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)運轉的基本規矩，是檢查管理者、各部門(mén)員工工作質(zhì)量的尺度，也是衡量企業(yè)經(jīng)濟效益和管理水平的標準。由此可見(jiàn)，加強和完善企業(yè)內部控制制度是企業(yè)管理的客觀(guān)需要。
企業(yè)內部控制制度的建設和執行又與企業(yè)文化建設密切相關(guān)。企業(yè)文化是一種企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念、經(jīng)營(yíng)制度依存于企業(yè)而存在的共同價(jià)值觀(guān)念的組合。企業(yè)內部控制制度的貫徹執行有賴(lài)于企業(yè)文化建設的支持和維護。因為企業(yè)文化是培養誠信，忠于職守、樂(lè )于助人刻苦鉆研、勤勉盡責的一種制度約束。企業(yè)文化是將企業(yè)員工的思想觀(guān)念、思維方式、行為方式進(jìn)行的統一和融合，使員工自身價(jià)值的體現和企業(yè)發(fā)展目標的實(shí)現達到有機的結合。根據經(jīng)驗得知，各項制度都有失效的時(shí)候，而當制度失效時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)靠的就是企業(yè)文化（魏杰，2002、2）。企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)的中樞神經(jīng)，它所支配的是人們的思維方式、行為方式。在良好的企業(yè)文化基礎上所建立的內部控制制度，必然會(huì )成為人們行為規范，得到很好的貫徹執行，會(huì )有效地解決公司治理和會(huì )計信息失真的問(wèn)題。
所以，內部控制制度是企業(yè)正常運營(yíng)的行為標準，而企業(yè)文化則是統一員工思想、價(jià)值觀(guān)念的黏合劑。通過(guò)二者的有效結合，能夠從根本上解決企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的不協(xié)調、不統一的問(wèn)題，能夠有效地提升企業(yè)的管理水平，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益和效率。這里的關(guān)鍵問(wèn)題，是企業(yè)所制定的內部控制制度必須是科學(xué)合理的，企業(yè)文化必須是企業(yè)價(jià)值觀(guān)和經(jīng)營(yíng)理念的建設，由此所實(shí)現的二者結合，才會(huì )創(chuàng )造企業(yè)發(fā)展的奇跡。
二、內部控制制度建設的思考
企業(yè)的內部控制是企業(yè)內部各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節的協(xié)調約束機制，它是一種制度建設。我們知道，科學(xué)管理要求主觀(guān)符合客觀(guān)，任何一項管理辦法，其客觀(guān)成分越多，科學(xué)性越強。內部控制制度的制定也不例外，應本著(zhù)實(shí)事求是的原則制定切實(shí)可行的控制標準。由于每個(gè)企業(yè)都有自己的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和獨特的環(huán)境條件、發(fā)展目標、經(jīng)營(yíng)管理方式，其控制的關(guān)鍵點(diǎn)不同，因此；在制定企業(yè)內部控制制度時(shí)，應注意解決好以下問(wèn)題：
�。ㄒ唬╆P(guān)于內部控制的目標公司治理實(shí)際上是指所有者對企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監督和控制的一整套制度安排，而內部控制則是實(shí)施監控管理的直接手段。因此，其內部控制目標就顯得十分明確，即通過(guò)這種制度安排，要達到一種什么效果。美國COSO報告中規定的內部控制的目標是三點(diǎn)，即保證財務(wù)報告的可靠性；提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效果和效率；保證相關(guān)法律法規的遵循性。我國所確定的內部會(huì )計控制目標則是：一是規范單位會(huì )計行為，保證會(huì )計資料真實(shí)、完整；二是堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全完整；三是確保國家有關(guān)法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。通過(guò)對上述控制目標的比較，可見(jiàn)COSO定義中的內部控制目標它既包括對會(huì )計行為的控制要求，又包括對企業(yè)效率效果的需求。作為企業(yè)是一種營(yíng)利性組織，其存在的意義就是要有經(jīng)濟效益，要有效率，沒(méi)有效益和效率的企業(yè)就沒(méi)有存在的必要。企業(yè)有盈利、并且能夠快速發(fā)展，這是對企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的起碼要求。我國內部會(huì )計控制目標，則根據我國企業(yè)內部控制的缺失和失效、管理混亂、有章不循、有法不依的實(shí)際狀況提出來(lái)的，有著(zhù)鮮明的背景特點(diǎn)�？刂乒芾淼闹攸c(diǎn)則是建章建制，維護企業(yè)內部的經(jīng)營(yíng)秩序。正是由于內部控制層次的特定要求，因此，所提出的內部控制的目標就相對較低，側重于會(huì )計處理秩序和業(yè)務(wù)處理秩序方面的規范要求。存在著(zhù)為控制而控制的傾向，缺乏為經(jīng)營(yíng)目的服務(wù)的缺陷。有什么樣的內部控制目標，就會(huì )產(chǎn)生相應的內部控制制度�？陀^(guān)地分析內部控制目標，有利于我們認識和理解內部控制要素，把握內部控制的重點(diǎn)和難點(diǎn)，建立科學(xué)和完善的企業(yè)內部控制制度。
�。ǘ╆P(guān)于內部控制的內容內部控制的內容，應對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面和重要環(huán)節實(shí)施全方位的控制，明確控制的關(guān)鍵點(diǎn)。內部控制的重點(diǎn)：一是對企業(yè)資金進(jìn)行的控制，各項資金的收支業(yè)務(wù)必須按照手續制度辦事，按預算計劃執行。要合理調動(dòng)資金，講究資金的使用效率和效果，避免財產(chǎn)物資的損失浪費ZH是加強各環(huán)節責任人的監控管理避免權利濫用造成經(jīng)濟損失；三是要從根本上解決偷懶和搭便車(chē)的問(wèn)題。偷懶可以說(shuō)是人的一種本能，在沒(méi)有制度約束下，人們都有停下來(lái)歇一歇的想法，都想盡量輕松、自在。而企業(yè)是營(yíng)利性組織，它的宗旨就是盈利，是為了追逐剩余價(jià)值而存在的，所以，員工的偷懶是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的大敵。要讓員工不偷懶就要用制度來(lái)約束。根據企業(yè)的實(shí)際情況，按照控制的關(guān)鍵點(diǎn)制定業(yè)務(wù)處理的具體規則、程序和要求，按工作對象所具有的數量特征的精細化確定崗位的操作規程，實(shí)現工作過(guò)程的標準化和制度化，用量化標準來(lái)約束員工行為。
企業(yè)內部控制的范圍，應包括企業(yè)各項經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，在內控制度制定中不應留控制盲點(diǎn)。所制定的內控制度要具有很強的操作性，便于執行和檢查。
�。ㄈ┙⒑侠淼氖跈嗫刂茩C制內部控制實(shí)質(zhì)上是對企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，員工行為的規范約束，是對人的行為要求的控制管理。這種控制管理要解決兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，一是從事該業(yè)務(wù)活動(dòng)人員資格的`認定問(wèn)題；二是合理委托授權問(wèn)題。人員資格認定，是客觀(guān)判斷職工工作能力和品質(zhì)的過(guò)程，通過(guò)這種認定能夠合理確定工作崗位的合適人選，形成企業(yè)內部控制的組織梯隊。而合理委托授權，要解決的是責、權、利的約束問(wèn)題。人員的先定和分派使用，是建立合理授權控制機制的核心問(wèn)題，在用人問(wèn)題上應本著(zhù)知人善用，用其所長(cháng)避其所短的原則，選擇好合格人員，安排其從事適合他的工作，才能使企業(yè)的效率和效果得到最大限度的提高。不論是企業(yè)還是社會(huì )，凡是出現重大的舞弊和經(jīng)濟案件都是用人不當、授權不當的結果。所以，加強對人員的監控管理內控制度建設中的關(guān)鍵問(wèn)題。首先，要將崗位的責任、權利、利益嚴格確定下來(lái)，使員工的每天工作都在制度的約束中進(jìn)行。其次，要建立適時(shí)的監控系統，讓不稱(chēng)職的員工離開(kāi)其工作崗位。內部控制的重點(diǎn)是對企業(yè)內部各層次管理者的監督、約束、協(xié)調工作，要使內部各層次管理者的工作能夠協(xié)調有序、各負其責，就要建立各層次的授權委托制度，通過(guò)這種授權委托形成內中合理的監控系統，以便保證內部控制制度的貫徹執行。委托授權，是一種任務(wù)、責任相匹配的適當授權，是一種職務(wù)之間相互制衡、相互約束的權利分配。要通過(guò)合理的授權和責任界限的嚴格劃分，實(shí)現用一個(gè)人的工作可以證實(shí)另一個(gè)人工作的準確性。還要通過(guò)定期輪崗制，保持員工的工作熱情，防止有關(guān)人員之間的相互勾結，避免違法違規事件的發(fā)生。
�。ㄋ模┢髽I(yè)內部控制應關(guān)注員工的培養和教育內部控制制度是靠人去執行的，再好的制度如果沒(méi)有高素質(zhì)的人去執行也不會(huì )產(chǎn)生好的效率、效果來(lái)。加強對員工的培養和教育，應是內部控制建設中的重要內容。首先，應加強對企業(yè)員工誠實(shí)守信的教育，因為如果沒(méi)有誠信，就會(huì )出現偷工減料、弄虛作假、欺上瞞下、投機取巧的現象，就會(huì )直接影響企業(yè)的形象和企業(yè)產(chǎn)品的信譽(yù)。其次，要關(guān)注員工自身價(jià)值的建設，注重其創(chuàng )新能力的培養和提高。應當對不同的工作崗位每年提出不同的知識更新要求，通過(guò)培訓、考試、考核和業(yè)績(jì)評估等形式提升企業(yè)全體員工的能力水平。同時(shí)，管理者還應創(chuàng )造適宜的工作環(huán)境、工作條件以便滿(mǎn)足職工的尊重需求和自我實(shí)現的需要，采用適當的激勵手段調動(dòng)職工工作的積極性和創(chuàng )造性。
�。ㄎ澹⿷贫▏栏竦呢熑巫肪恐贫群蛻土P規定責任追究制度是企業(yè)內控制度貫徹執行的根本保證，如果沒(méi)有嚴格的責任追究制，就會(huì )使各項合理的規章制度形同虛設，這個(gè)企業(yè)也就沒(méi)有什么凝聚力和戰斗力可言。懲罰規定是責任追究制度的補充，它既是治理違法違規、偷懶、弄虛作假的直接手段，又是樹(shù)立正風(fēng)，打擊歪風(fēng)邪氣的有力武器，這種制度規定是必須的，也是有效的。在內控制度面前人人平等，全體員工都應是內部控制制度的執行者和維護者，在企業(yè)內部不應有特殊員工。尤其是對違法違規的處理上，必須堅持公平、公正性原則，要一視同仁，一碗水端平。這樣的內部控制制度才是有效的，并具有權威性。
三、企業(yè)文化建設的思考
泰勒曾指出：“在引進(jìn)最好的制度之后，獲得成功的程度同管理人員的能力、言行一致及其職權受到的尊重成正比例�！奔春玫沫h(huán)境條件是內部控制制度得到貫徹執行的關(guān)鍵，也是企業(yè)成功的基礎。要創(chuàng )造一個(gè)具有高度親和力、凝聚力和競爭力的企業(yè)，必須要有內部環(huán)境條件的支持，即是企業(yè)文化。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)文化建設中應關(guān)注的問(wèn)題企業(yè)文化是一種價(jià)值觀(guān)念，它通過(guò)組織、群體、個(gè)體的行為和語(yǔ)言表現出來(lái)，盡管不同的企業(yè)文化其表現形式不同，但這些文化的內容都包含著(zhù)公正、誠實(shí)、勤奮、正直、自尊等特征，它是企業(yè)精神的再造，形成企業(yè)的一種共識�，F代企業(yè)文化的建設，筆者認為應重點(diǎn)關(guān)注以下問(wèn)題：
1、在企業(yè)員工的思想觀(guān)念、思維方式、行為規范、行為方式等方面實(shí)現一種統一，不是簡(jiǎn)單的命令式和形式上的認同。
在我國很多企業(yè)并沒(méi)有形成企業(yè)自己的獨立文化，即使規定出各種制度和要求來(lái)，也沒(méi)有創(chuàng )造出良好的執行氛圍，沒(méi)有很好地將企業(yè)的制度與文化、習慣、行為標準很好的結合起來(lái)，由于缺乏文化氛圍的支撐，當企業(yè)發(fā)生一點(diǎn)變故，如總經(jīng)理?yè)Q人，企業(yè)就會(huì )成為一盤(pán)散沙，沒(méi)有任何戰斗力。因此，要想企業(yè)能夠持續發(fā)展，必須要使企業(yè)員工在價(jià)值觀(guān)上達到一種統一，要對統一的行為標準有著(zhù)強烈的認同感。這種潛移默化所塑造的企業(yè)風(fēng)格，才能形成一種無(wú)形的力量，推動(dòng)企業(yè)的進(jìn)步。
2、企業(yè)文化建設中的實(shí)質(zhì)和形成的有效結合作為企業(yè)文化的外在形式和表現是很重要的，它可以鼓舞士氣，凝聚力量，創(chuàng )造一種積極熱情和充滿(mǎn)朝氣的氛圍。但形式畢竟是形式，它永遠代替不了內在素質(zhì)的建設。外在形式好學(xué)，而內在的價(jià)值觀(guān)的形成卻是長(cháng)期的，艱苦磨煉而形成的。文化作為通過(guò)教育和模仿而傳承下來(lái)的行為習慣，對于各種制度安排都將生產(chǎn)直接影響。所以企業(yè)文化的培養和塑造更應注重內涵。應該說(shuō)，企業(yè)管理者的素質(zhì)是企業(yè)文化塑造的原動(dòng)力。只有企業(yè)管理者有高尚的道德情操，有比較健康的人格和完善的價(jià)值理念，這樣才能影響和激勵企業(yè)內部文化氛圍的建設，才能避免和消除企業(yè)文化建設中的短期化行為。
3、強調協(xié)作和團隊精神作為一個(gè)企業(yè)，各個(gè)部門(mén)之間團結協(xié)作具有團隊精神是力量的象征，充滿(mǎn)競爭力的表現。而且任何人的自我價(jià)值都可以通過(guò)這種集體的力量得到發(fā)展和實(shí)現。在企業(yè)文化的建設中，必須強調團隊精神的認同感，如果沒(méi)有這種價(jià)值觀(guān)上的認同，就會(huì )出現企業(yè)內控制度難以執行，盲目突出自己的現象。企業(yè)的力量最主要就是來(lái)自于企業(yè)內部的協(xié)作和團隊精神，這是現代市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的客觀(guān)要求。因此，企業(yè)還要創(chuàng )造保護和倡導協(xié)作精神和團隊精神的良好氛圍。
�。ǘ┢髽I(yè)文化建設的方式、方法企業(yè)文化建設實(shí)際是一種制度建設，它與企業(yè)內部控制制度相輔相成互為補充相得益彰。它所包括的內容應以文字形式確定下來(lái)，以便組織企業(yè)職工學(xué)習、掌握和遵循。一般可以采取員工手冊的方式，讓全體員工人手一冊，并定期學(xué)習和培訓。
企業(yè)文化建設的過(guò)程，是一個(gè)信仰、道德、理念、規則和行為不斷強化的過(guò)程，不是一朝一夕所能實(shí)現的，它是一種歷史的積累和沉淀所凝聚的力量。所以，企業(yè)內部的文化學(xué)習、宣傳和鼓勵就顯得極為重要。
在企業(yè)文化的建設中，領(lǐng)導者的言行對文化的建設起著(zhù)至關(guān)重要的作用，他的言行將決定著(zhù)企業(yè)文化建設的方向和內容，決定著(zhù)企業(yè)文化建設的形式和內涵。所以，企業(yè)內部控制制度的建設和企業(yè)文化建設都受到企業(yè)管理者個(gè)人意志和素質(zhì)的影響。在這一點(diǎn)上，業(yè)內人士都深有感觸。解決問(wèn)題的辦法，一是增加外部監控力度，提出建設標準和條件，全力推動(dòng)企業(yè)內部控制制度的建立和執行；二是要選好企業(yè)負責人，要讓真正干事業(yè)的人擔任領(lǐng)導工作；三是企業(yè)負責人要以身作則，嚴格要求自己，要珍惜國家、投資者和職工給予自己的工作機會(huì )，踏實(shí)敬業(yè)，一切從企業(yè)發(fā)展著(zhù)想，自覺(jué)遵守企業(yè)內部控制制度和企業(yè)的價(jià)值觀(guān)念的規范要求。只有這樣，才能把企業(yè)辦好。
綜上所述，筆者認為，在企業(yè)的制度建設中，企業(yè)文化建設是基礎，內部控制制度是手段，只有將二者緊密地結合起來(lái)實(shí)施全過(guò)程的管理，才能凝聚起企業(yè)真正的力量，這個(gè)企業(yè)才會(huì )朝氣蓬勃充滿(mǎn)活力。內部控制和企業(yè)文化建設都應成為一種制度安排，這種制度安排應從公司治理的角度予以強化。同時(shí)，作為會(huì )計的主管部門(mén)應強調制度規范的標準化和監督檢查的經(jīng)�；�。如果制度規范的標準化和監督檢查的經(jīng)�；軌驅�(shí)施，將有助于規范市場(chǎng)經(jīng)濟秩序和促進(jìn)企業(yè)內部控制制度和企業(yè)文化的建設。
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