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簡(jiǎn)述公共部門(mén)管理會(huì )計體系的構建論文
上世紀七八十年代，西方發(fā)達國家提出了“新公共管理”理論，該理論的核心是將管理學(xué)的理論和方法應用于公共管理，倡導在公共部門(mén)引入私營(yíng)部門(mén)的管理經(jīng)驗和模式，因為在大多數情況下，企業(yè)的效率總是要高于公共部門(mén)的效率。在這一理論的影響下，一些企業(yè)的管理方法，比如目標管理、戰略管理、成本管理、績(jì)效管理等方法，被引入到公共管理領(lǐng)域，催生了公共部門(mén)管理會(huì )計的產(chǎn)生。2014 年11 月，我國財政部發(fā)布了《全面推進(jìn)管理會(huì )計體系建設的指導意見(jiàn)》，開(kāi)始推進(jìn)管理會(huì )計改革。2016 年6 月，我國財政部發(fā)布了《管理會(huì )計基本指引》，建立健全了管理會(huì )計的基本框架;2016 年12 月，我國財政部緊接著(zhù)又發(fā)布了《管理會(huì )計應用指引第 100 號———戰略管理》等22 項管理會(huì )計應用指引征求意見(jiàn)稿，至此，我國已經(jīng)全面地進(jìn)入到了管理會(huì )計指引體系的建設階段。
一、公共部門(mén)全面推進(jìn)管理會(huì )計體系建設的重要性和緊迫性
在現代經(jīng)濟社會(huì )里，任何方面的管理活動(dòng)，特別是決策，都需要有一個(gè)信息系統的支持來(lái)滿(mǎn)足管理工作的需要，諸如預算、控制、業(yè)績(jì)考評等等，公共部門(mén)管理自然也不能例外。
(一)配合績(jì)效預算的需要
公共部門(mén)是在社會(huì )公眾的授權之下進(jìn)行活動(dòng)的，預算是公共部門(mén)活動(dòng)的準繩，是社會(huì )公眾對公共部門(mén)實(shí)施有效監督的重要機制之一。公共部門(mén)預算旨在為管理控制提供一個(gè)具有可衡量性的標準。在我國公共部門(mén)預算體系當中，存在多層次的委托代理關(guān)系。在委托代理關(guān)系中，雙方掌握的信息是不對稱(chēng)的，因而會(huì )出現代理問(wèn)題，需要進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)，以此考核管理者的受托責任。
傳統的預算關(guān)注的重心在于預算投入，預算管理的目的是確保財政資金按照預先規定的方式和用途使用，是一種典型的投入型預算管理模式，行政部門(mén)缺少改善業(yè)績(jì)的動(dòng)力，這種模式容易導致資源分配與社會(huì )需求脫節。鑒于此，公共部門(mén)從投入控制型預算模式轉變?yōu)榻Y果導向型預算模式是新經(jīng)濟形勢下的必然選擇，即建立績(jì)效預算機制。通過(guò)對預算編制、執行的監督和評估，社會(huì )公眾據此判斷公共資源是否用于公共目標，是否實(shí)現了公共資源的有效配置。
(二)降低行政成本的需要
公共部門(mén)的職能與企業(yè)的職能有著(zhù)顯著(zhù)的不同，公共部門(mén)是擁有權力的行政組織，它代表著(zhù)社會(huì )公眾對公共資源進(jìn)行配置。作為公共部門(mén)，它往往不受市場(chǎng)機制的約束，公共部門(mén)的這一特征意味著(zhù)公共部門(mén)管理會(huì )計與企業(yè)管理會(huì )計也有著(zhù)顯著(zhù)的不同。公共部門(mén)有更多的政治和社會(huì )考慮，而不會(huì )像企業(yè)那樣僅僅是出于經(jīng)濟考慮。正因為如此，公共部門(mén)對資源的配置有可能是低效的。例如，改革開(kāi)放以來(lái)，我國行政管理經(jīng)費年均增長(cháng)了350%，而整個(gè)財政支出年均只增長(cháng)了80%;我國GDP 年均只增長(cháng)了120%。目前，我國行政成本居高不下，需要利用管理會(huì )計工具，如標準成本法等，進(jìn)行差異分析，從而發(fā)現成本問(wèn)題并加以改進(jìn)。
二、管理會(huì )計在公共部門(mén)應用的現狀
20 世紀70 到80 年代以來(lái)，“新公共管理”理論在西方發(fā)達國家逐漸興起，該理論倡導最大限度地重視公共資源的利用效率，由此，公共部門(mén)管理會(huì )計中績(jì)效管理與戰略管理的重要作用日益受到重視。受西方這一理論的影響，2014 年11 月，我國《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì )計體系建設的指導意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指導意見(jiàn)》)正式發(fā)布，《指導意見(jiàn)》將公共部門(mén)也納入到了管理會(huì )計體系的構建對象當中。2016 年6 月22 日，財政部又發(fā)布了《管理會(huì )計基本指引》，不僅對管理會(huì )計的目標、原則等概念進(jìn)行了定義，而且還對企業(yè)、行政事業(yè)單位管理會(huì )計的應用環(huán)境、管理會(huì )計活動(dòng)、工具方法、信息報告等要素進(jìn)行了指導。2016 年12 月14 日，財政部又發(fā)布了《管理會(huì )計應用指引第 100 號———戰略管理》等 22 項管理會(huì )計應用指引征求意見(jiàn)稿，全面地推進(jìn)了管理會(huì )計指引體系在我國的建設工作。
可見(jiàn)，我國有關(guān)部門(mén)對公共部門(mén)管理會(huì )計，不管是在理論上還是在實(shí)踐上，都做了有益的探索，如績(jì)效預算、作業(yè)成本法、平衡計分卡等。然而從總體上看，管理會(huì )計的作用被簡(jiǎn)單的財務(wù)會(huì )計所代替，尤其是在行政事業(yè)單位，這種現象更為明顯。
三、公共部門(mén)管理會(huì )計體系的構建
公共部門(mén)的預算管理是以預算管理為主線(xiàn)、以成本管控為核心、以業(yè)績(jì)評價(jià)為保證的，在此基礎上，管理會(huì )計的主要作用是為預算管理提供信息支持。
(一)公共部門(mén)管理會(huì )計目標
與企業(yè)會(huì )計目標不同的是，公共部門(mén)的使命是多元的，其會(huì )計目標也是多元的，一般情況下會(huì )分為三個(gè)層次，分別是初級目標、中級目標和高級目標。公共部門(mén)的初級目標是產(chǎn)出目標，公共部門(mén)日常運營(yíng)需要人、財、物和信息資源的投入，經(jīng)過(guò)一系列的運轉最終將這些資源轉化為成效。效率和效果是公共部門(mén)管理會(huì )計的中級目標，是對初級目標的提升。公共部門(mén)管理會(huì )計的高級目標，則是對社會(huì )責任負責和滿(mǎn)足受托方的利益，公共部門(mén)管理會(huì )計高級目標的實(shí)現是由財務(wù)指標和非財務(wù)指標綜合決定的。
公共部門(mén)戰略管理的提出，是公共部門(mén)對快速變化的外部環(huán)境所做出的能動(dòng)反應。公共部門(mén)戰略管理著(zhù)眼于公共部門(mén)與外部環(huán)境的相互作用，系統地考慮組織的遠景和使命、近期的發(fā)展目標和長(cháng)期的發(fā)展戰略。傳統的預算管理是基于年度預算的管理模式，不可能重視預算的長(cháng)期效應，這種模式容易誘導公共部門(mén)行為的短期化。根據戰略管理會(huì )計的要求，一是在構建管理會(huì )計體系時(shí)要以戰略為目標導向，也就是說(shuō)，目標要有長(cháng)期性，公共部門(mén)的宗旨是為了取得長(cháng)期和持久的公共效益，要引導公共部門(mén)追求公共投資的長(cháng)期效應;二是管理會(huì )計系統要能夠提供充足的非財務(wù)信息，例如公共產(chǎn)品質(zhì)量、公共產(chǎn)品提供時(shí)間等非財務(wù)信息，以引導公共部門(mén)注重公共資源效用的長(cháng)期性，注重發(fā)展的長(cháng)期性。
(二)全面預算系統
全面預算是公共部門(mén)管理會(huì )計的基本內容之一。全面預算系統應當將預算管理的職能與公共部門(mén)的業(yè)務(wù)活動(dòng)全過(guò)程聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行設置。全面預算系統的主線(xiàn)是預算管理，核心是資金管控。為了滿(mǎn)足全面預算管控的需要，管理會(huì )計系統需要從經(jīng)費支出總量和預算項目?jì)蓚�(gè)層面對全面預算的執行結果進(jìn)行信息反饋。
(三)預算管控
預算是公共部門(mén)活動(dòng)的依據，所以說(shuō)，公共部門(mén)管理會(huì )計實(shí)質(zhì)上就是預算管理會(huì )計，這有別于一般的預算會(huì )計。預算管理是公共部門(mén)對資源使用的規劃、控制、核算、分析和評價(jià)等工作，管理會(huì )計通過(guò)對公共部門(mén)預算的編制、分解和執行，規劃管理活動(dòng)，保證預算的落實(shí)和執行，從而實(shí)現公共部門(mén)的長(cháng)期目標。據此可知，公共部門(mén)的活動(dòng)是以預算管理為主線(xiàn)、以預算資金管控為中心的，是通過(guò)對預算目標的細化，來(lái)落實(shí)各個(gè)部門(mén)的經(jīng)濟責任，從而實(shí)現組織目標。
(四)責任會(huì )計
責任會(huì )計是基于績(jì)效管理而建立的會(huì )計體系，該體系的核算主體是企業(yè)內部的責任單位，核算基礎是責、權、利相統一的經(jīng)濟責任制。它是把行為科學(xué)理論應用到會(huì )計學(xué)中形成的，它通過(guò)確定各責任單位的責任目標，制定和分解責任預算，評價(jià)和考核各責任單位的責任業(yè)績(jì)，進(jìn)而不斷提高企業(yè)經(jīng)濟效益的一種管理會(huì )計活動(dòng)。在上世紀初，責任會(huì )計首先是被用于營(yíng)利性組織，到了上世紀的七十年代，責任會(huì )計才被用于非營(yíng)利性組織。責任會(huì )計是控制預算支出、落實(shí)預算控制目標的重要手段。實(shí)施責任會(huì )計首先要劃分責任中心，然后再把預算控制的目標與責任細化分解到部門(mén)個(gè)人，之后再通過(guò)責任會(huì )計核算，提供部門(mén)和個(gè)人績(jì)效評價(jià)信息，以便于對預算進(jìn)行全過(guò)程的管理和控制，為績(jì)效評價(jià)奠定信息基礎。
(五)成本控制
成本是管理會(huì )計的基礎和核心，公共部門(mén)管理會(huì )計的核心也是以成本控制為中心的。同時(shí)，公共部門(mén)成本控制的主要對象是預算成本，即預算投入成本。因此，可以借鑒企業(yè)管理會(huì )計工具，如標準成本制度等，預先制定預算項目標準成本，并將其作為目標成本，然后再將實(shí)際成本與目標成本相比，揭示差異，分析差異產(chǎn)生的原因，以尋求控制成本的途徑，促進(jìn)公共部門(mén)提高預算績(jì)效。
(六)績(jì)效管理
績(jì)效評價(jià)是管理會(huì )計的重要工具，是實(shí)現預算目標的重要保證�？�(jì)效預算是借鑒企業(yè)管理會(huì )計理論技術(shù)和方法而提出來(lái)的一個(gè)概念�？�(jì)效預算和公共部門(mén)績(jì)效管理在國際上已經(jīng)有了成功的案例，如新西蘭、澳大利亞等國。但是，由于公共部門(mén)的非營(yíng)利性質(zhì)，公共部門(mén)推行績(jì)效管理的難度要比企業(yè)大許多，因為公共部門(mén)的目標是多元的，因而其績(jì)效評價(jià)指標也應當是多元的，所以，公共部門(mén)績(jì)效管理的關(guān)鍵是建立以績(jì)效為基礎的預算制度，即績(jì)效預算。將績(jì)效管理與預算管理、成本管理等工具結合起來(lái)加以運用，可以提高行政效率、降低公共服務(wù)成本。
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