人力資源管理會(huì )計：人力資本與財務(wù)資本相結合的理論框架

人力資源管理會(huì )計：人力資本與財務(wù)資本相結合的理論框架 　�。厶嵋�］進(jìn)入知識經(jīng)濟時(shí)代，人力資源與人力資本的重要性凸現，奠基于工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代的會(huì )計理論與方法體系將面臨嚴重的挑戰。人力資源管理會(huì )計突破了以往會(huì )計學(xué)只研究“物盡其用”的局限，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎上，有助于重構一個(gè)與知識經(jīng)濟時(shí)代相適應、以人力資本為主導并與財務(wù)資本相結合的會(huì )計理論與方法體系。

　　人力資源管理會(huì )計（Human Resource Management Accounting，HRMA）并不是一個(gè)新名詞。它起源于20世紀60年代的美國。我國的人力資源管理會(huì )計研究始于20世紀80年代初期。1980年，上�！段膮R報》發(fā)表了著(zhù)名會(huì )計學(xué)家潘序倫先生的文章，提出我國必須開(kāi)展人力資源管理會(huì )計研究。到80年代中后期，我國會(huì )計界出現了人力資源管理會(huì )計研究熱潮。90年代后期，與世界經(jīng)濟環(huán)境相適應，我國會(huì )計界再度掀起人力資源管理會(huì )計研究的熱潮。1997年以來(lái)，人力資源管理會(huì )計受到各種學(xué)術(shù)刊物的關(guān)注，許多刊物都相繼刊登這方面論文，其中涉及較多的是人力資源管理會(huì )計的一般概念和實(shí)施的必要性、人力資源管理會(huì )計目標、基本假設以及人力資源管理會(huì )計的確認、計量、計價(jià)模式和報告等問(wèn)題。此外，還有一些專(zhuān)著(zhù)問(wèn)世。但從總體上看，對人力資源管理會(huì )計的研究依然局限于“就會(huì )計論會(huì )計”。本文試圖在已有研究成果基礎上，以知識經(jīng)濟時(shí)代為背景，拓寬會(huì )計學(xué)研究視野，對人力資源管理會(huì )計的基本框架展開(kāi)討論，以期構建一個(gè)與知識經(jīng)濟時(shí)代相適應，以人力資本為主導并與非人力資本相結合的會(huì )計理論與方法體系。

　　一、在知識經(jīng)濟時(shí)代的背景下，重新認識現行會(huì )計學(xué)科的內在缺陷

　�。ㄒ唬┲�識經(jīng)濟時(shí)代呼喚人力資源管理會(huì )計企業(yè)要進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就必需具備人力資源、財務(wù)資源和物質(zhì)資源等三種基本資源。其中最基本的生產(chǎn)要素或資源就是人力資源和財務(wù)資源。財務(wù)資源是“死”的、“被動(dòng)”的，人力資源是“活”的、“主動(dòng)”的，只有依靠人力資源，充分發(fā)揮人力資源的能動(dòng)性和智力性才能最終實(shí)現企業(yè)價(jià)值的最大化。因此，企業(yè)必須高度重視人力資源的開(kāi)發(fā)、利用和管理。人類(lèi)社會(huì )即將從工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代邁向知識經(jīng)濟時(shí)代，由此，全球范圍內的競爭也將由原來(lái)的自然資源和財務(wù)資源的競爭轉向人力資源的競爭。從這個(gè)意義上說(shuō)，人力資源的開(kāi)發(fā)、利用和管理將是21世紀人類(lèi)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展的最關(guān)鍵的因素。會(huì )計要反映一個(gè)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，決不能忽視人力資源這個(gè)要素。知識經(jīng)濟時(shí)代呼喚人力資源管理會(huì )計。

　�。ǘ�）以知識經(jīng)濟時(shí)代為背景重新認識現行會(huì )計學(xué)科的內在缺陷與工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代相適應，近代企業(yè)組織和企業(yè)制度主要是按照“資本基本主義”原則構建的。所謂“資本基本主義”原則是指社會(huì )的基本組織和經(jīng)濟權力是以財務(wù)資本為中心構建的。財務(wù)資本是社會(huì )經(jīng)濟權力的中心，社會(huì )的基本經(jīng)濟制度是財務(wù)資本雇傭勞動(dòng)制。企業(yè)的治理結構以財務(wù)資本為中心即財務(wù)資本提供者具有剩余控制權和剩余索取權�，F行的會(huì )計理論與方法體系就是在這個(gè)基礎上形成的。

　　在會(huì )計學(xué)科發(fā)展的早期，與獨資或合伙企業(yè)組織形式相適應，所有權觀(guān)念（Proprietary Concept）主宰著(zhù)財務(wù)會(huì )計。其會(huì )計方程式“資產(chǎn)－負債＝業(yè)主權益”鮮明地體現了“資本基本主義”原則。盡管隨著(zhù)金融市場(chǎng)的發(fā)展和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來(lái)者居上，使財務(wù)會(huì )計基本觀(guān)念也發(fā)生相應的變革，從原來(lái)的所有權觀(guān)念轉變?yōu)橹黧w觀(guān)念（Entity Concept）。其會(huì )計方程式“資產(chǎn)＝負債 業(yè)主權益”，雖然將債權人考慮在內，擴大了財務(wù)資本內涵，依然體現了“資本基本主義”原則。在知識經(jīng)濟時(shí)代，知識將成為企業(yè)最重要的資源。對知識型企業(yè)（Knowledge-based Company）而言，最重要的資本將不再是傳統意義上的財務(wù)資本，而是人力資本或智力資本（Intellectual Capital）①。對于越來(lái)越多的企業(yè)，在增強和維持企業(yè)競爭力方面，財務(wù)資本相對而言將不如人力資本重要。這時(shí)，人力資本拓展了傳統的資本概念，將企業(yè)有形資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)整合在一起。人力資本概念本身就具有革命性，它揭示了“一種以員工及其知識為基礎的資產(chǎn)”，即人力資產(chǎn)。進(jìn)一步分析，在工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，財務(wù)資本是最重要的生產(chǎn)要素，衡量財務(wù)資本的重要手段自然就是以貨幣為計量尺度的會(huì )計復式簿記系統。隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，許多公司，尤其是像微軟公司和英特爾公司這樣的高新技術(shù)企業(yè)在股票上市后，其市場(chǎng)價(jià)值往往比其賬面價(jià)值高許多倍。這些現象說(shuō)明現行會(huì )計的復式簿記系統已不再充分反映公司價(jià)值。其原因就是人力資本沒(méi)有進(jìn)入會(huì )計學(xué)的研究視野。這正是以復式簿記為核心的現行會(huì )計學(xué)科的內在缺陷。

　　二、人力資源管理會(huì )計：一個(gè)人力資本與財務(wù)資本相結合的理論框架

　　如果拓寬研究視野，就會(huì )計學(xué)本身而言，我們認為人力資源管理會(huì )計并沒(méi)有什么重大的難題。然而，如果我們站在更高的層面上看，人力資源管理會(huì )計研究已經(jīng)超越了會(huì )計學(xué)科本身。在知識經(jīng)濟時(shí)代，如果能夠實(shí)現企業(yè)人力資本與財務(wù)資本在會(huì )計學(xué)科的完美結合，那么，人力資源管理會(huì )計將具有特別重要的意義。人力資源管理會(huì )計的基本框架可由人力資源成本會(huì )計和人力資源價(jià)值會(huì )計組成。人力資源成本會(huì )計拓展了會(huì )計信息的經(jīng)濟內涵，人力資源價(jià)值會(huì )計則將經(jīng)濟學(xué)的人力資本概念引入會(huì )計領(lǐng)域。

　�。ㄒ唬┈F代企業(yè)所有權安排：人力資源管理會(huì )計研究的基礎縱觀(guān)國內外企業(yè)發(fā)展史，財務(wù)資本與人力資本是企業(yè)發(fā)展的兩大支柱。企業(yè)的發(fā)展離不開(kāi)資本市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的支持。然而，在財務(wù)資本與人力資本共同推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，卻始終存在是資本雇傭勞動(dòng)還是勞動(dòng)雇傭資本的沖突和論爭�？陀^(guān)地說(shuō)，生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內部各締約方誰(shuí)擁有所有權以及擁有的份額。在工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，財務(wù)資本比人力資本更為稀缺，財務(wù)資本與人力資本在簽訂契約之前就已經(jīng)處于不平等的地位。企業(yè)的合約自然偏向財務(wù)資本。由此，“資本雇傭勞動(dòng)”便成為人力資本與財務(wù)資本博弈的初始均衡狀態(tài)。企業(yè)的所有權完全歸屬于財務(wù)資本所有者—股東。企業(yè)所有權分散地對稱(chēng)分布于不同的所有權主體。每個(gè)所有權主體所擁有的產(chǎn)權份額是所有者之間討價(jià)還價(jià)的結果，談判能力的大小與他們的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度及在企業(yè)中的相對重要性變化和信息顯示機制有關(guān)。但是，在知識經(jīng)濟時(shí)代，人力資本與財務(wù)資本之間博弈的力量對比發(fā)生了顯著(zhù)變化。人力資本比財務(wù)資本更為稀缺、更為重要。人力資本也應該享有企業(yè)所有權。

　　然而，我們并不贊同由此得出知識經(jīng)濟時(shí)代“勞動(dòng)雇傭資本”的結論。應該看到，在企業(yè)組織中，財務(wù)資本本身并不可能創(chuàng )造價(jià)值，而單獨的人力資本同樣也不能創(chuàng )造價(jià)值。只有人力資本與財務(wù)資本相結合才能創(chuàng )造價(jià)值。企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造過(guò)程就是人力資本與財務(wù)資本有機組合的過(guò)程。因此，企業(yè)所有權既不能全部由人力資本所有者獨享也不能全部由財務(wù)資本所有者獨享，應由人力資本與財務(wù)資本所有者共享。我們提倡“資本與勞動(dòng)”相融合。實(shí)際上，市場(chǎng)里的企業(yè)本身就是一個(gè)人力資本與財務(wù)資本非合作討價(jià)還價(jià)重復博弈的合約均衡。

　　現代企業(yè)是一個(gè)人力資本與財務(wù)資本構成的特別合約。在這個(gè)特別合約中，各要素所有者都是平等的產(chǎn)權主體，都有權分享企業(yè)的所有權。企業(yè)最終所有權安排取決于人力資本與財務(wù)資本所有者的談判能力。因此，人力資本與財務(wù)資本共同分享企業(yè)所有權的現代企業(yè)所有權安排將是人力資源管理會(huì )計研究的基礎。也只有奠基于人力資本與財務(wù)資本共同分享企業(yè)所有權的現代企業(yè)所有權安排，人力資源管理會(huì )計的研究才有價(jià)值。

　�。ǘ�）構建人力資本與財務(wù)資本相結合的會(huì )計理論與方法體系現行會(huì )計理論與方法體系以財務(wù)資本為中心，強調“物盡其用”。為了應對知識經(jīng)濟時(shí)代的挑戰，人力資源管理會(huì )計突破了會(huì )計學(xué)只研究“物盡其用”的局限，將研究視野拓展和延伸到如何使企業(yè)“人盡其才，事得其人，人事相宜”的領(lǐng)域，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎上，全方位地為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提供人力資源創(chuàng )造價(jià)值能力的信息。對人力資本的動(dòng)態(tài)價(jià)值評估是從工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代向知識經(jīng)濟時(shí)代轉變的一個(gè)重要里程碑。因此，將人力資源價(jià)值會(huì )計引入人力資本不僅拓展了資本概念的內涵，還將引起會(huì )計學(xué)科的理論基礎和概念結構等方面的重大革命，拓展會(huì )計理論的研究視野。從會(huì )計學(xué)科發(fā)展的角度看，人力資源管理會(huì )計研究對于重構一個(gè)適應于知識經(jīng)濟時(shí)代的、以人力資本為主導并與非人力資本相結合的會(huì )計理論與方法體系，具有重要的理論意義。

　　我國現階段實(shí)行的是按勞分配為主、多種分配方式并存的制度，把按勞分配與按生產(chǎn)要素分配結合起來(lái)，允許和鼓勵資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與企業(yè)剩余收益的分享。從會(huì )計學(xué)科角度看，應該將人力資源視為企業(yè)的資產(chǎn)。將人力資本作為一個(gè)重要的生產(chǎn)要素，不僅參與企業(yè)剩余收益的分享，更為重要的是要與財務(wù)資本一起參與分享企業(yè)所有權。由此建立人力資本與財務(wù)資本具有均等的機會(huì )和權力分享企業(yè)所有權的一種會(huì )計體系。人力資源管理會(huì )計正是以此為突破口，把人力資源與財務(wù)資源、人力資本與財務(wù)資本有機地結合在一起，以廣義會(huì )計觀(guān)念特有的視角，向有關(guān)各方提供企業(yè)人力資源創(chuàng )造價(jià)值能力的信息，同時(shí)，也為企業(yè)人力資本作為生產(chǎn)要素分享企業(yè)所有權奠定基礎。具體來(lái)看，人力資源成本會(huì )計可拓展會(huì )計信息的經(jīng)濟內涵，而人力資源價(jià)值會(huì )計可在按勞分配的基礎上，區分勞動(dòng)的層次性或復雜性，通過(guò)確認人力資本權益將人力資本顯現出來(lái)。人力資源價(jià)值會(huì )計對于諸如會(huì )計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、管理咨詢(xún)公司和軟件開(kāi)發(fā)公司等典型的知識型企業(yè)來(lái)說(shuō)，更具重要的現實(shí)意義。這些知識型企業(yè)最主要的資產(chǎn)就是人力資產(chǎn)，最主要的投資就是人力資本投資。人力資源管理會(huì )計不僅可以為這些企業(yè)按人力資本要素分享企業(yè)所有權提供相關(guān)信息，而且可以為設計這些企業(yè)的內部管理制度（包括會(huì )計制度）提供基本的思路。同時(shí)，人力資源管理會(huì )計還有助于企業(yè)尤其是知識型企業(yè)，建立完善而有效的激勵機制。

　�。ㄈ�）轉變傳統的“資本”觀(guān)念，重新認識企業(yè)資本的保障功能

　　1.要轉變傳統的“資本”觀(guān)念。

　　傳統的人力資本理論認為，由于財務(wù)資本與其所有者在自然形態(tài)上可以分離，再加上注冊資本制度，財務(wù)資本具有很強的抵押性功能。因此，財務(wù)資本一旦投入企業(yè)，便成為一種抵押品，財務(wù)資本所有者難以任意退出企業(yè)，即存在所謂“跑了和尚跑不了廟”的現象。財務(wù)資本是天然的風(fēng)險承擔者。而人力資本則因其與所有者不可分離，使得人力資本可以隨意退出企業(yè)，從而逃避風(fēng)險。在這種理論影響下，財務(wù)資本獨享企業(yè)所有權。

　　我們認為，在市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)達的今天，財務(wù)資本的抵押性功能因財務(wù)資本表現形式的多樣化和金融市場(chǎng)的高度發(fā)展，不同類(lèi)型財務(wù)資本可以相互轉換而削弱。財務(wù)資本所有者——股東可以在企業(yè)經(jīng)營(yíng)不佳時(shí)轉讓其所有權或將資本分散投資以便降低風(fēng)險。同時(shí)我們應該充分意識到，人力資本由于其專(zhuān)用性和群體性，使其抵押性功能不斷增強。人力資本的專(zhuān)用性指人力資本一旦投入企業(yè)，人力資本所有者便會(huì )對該企業(yè)產(chǎn)生依賴(lài)性和長(cháng)遠效益預期，使人力資本只有在該企業(yè)時(shí)才能發(fā)揮自身價(jià)值，從而具有了較強的承擔風(fēng)險的自覺(jué)性和主動(dòng)性。長(cháng)期固定在一個(gè)企業(yè)工作的人力資本所有者由于其資產(chǎn)具有很強的專(zhuān)用性，一旦退出該企業(yè)則要損失許多只有在該企業(yè)才被承認的獨特資源，而且人力資本還難以通過(guò)“分散勞動(dòng)”來(lái)降低這種風(fēng)險。人力資本的群體性則是指人力資本所有者在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中共同協(xié)作形成的集體力量。一旦人力資本退出該企業(yè)，集體力量將減弱乃至消失。因此人力資本所有者不到萬(wàn)不得已，不會(huì )退出該企業(yè)。人力資本的這種專(zhuān)用性和群體性的共同作用使人力資本具有了抵押性功能，并使人力資本所有者成為企業(yè)風(fēng)險的真正承擔者。從這個(gè)意義上說(shuō)，在知識經(jīng)濟時(shí)代，人力資本比財務(wù)資本承擔更大的風(fēng)險。在發(fā)達金融市場(chǎng)環(huán)境下，財務(wù)資本的退出機制要比人力資本強�！肮蓶|主權”或“股東至上邏輯”已經(jīng)不是現代企業(yè)組織治理結構的關(guān)鍵。在企業(yè)合約中，財務(wù)資本所有者與人力資本所有者已經(jīng)處于相互獨立、平等的談判地位。

　　2.要重新認識企業(yè)資本的保障功能。

　　人力資本與財務(wù)資本相結合形成企業(yè)整體，但人力資本的載體——人本身并不直接構成企業(yè)法人財產(chǎn)權。這便產(chǎn)生這樣的問(wèn)題：如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)得好，人力資本與財務(wù)資本共享企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤；如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)不理想，出現破產(chǎn)清算，那么，人力資本所有者投入企業(yè)的人力資本已經(jīng)徹底貶值，由于人力資本與人本身不可分離，人不可能被占有和隨意處置，因此財務(wù)資本將成為對外履行民事法律責任的財務(wù)基礎，財務(wù)資本所有者投入企業(yè)的資本全部付之東流。似乎財務(wù)資本對企業(yè)破產(chǎn)清算承擔更多的風(fēng)險。有鑒于此，有學(xué)者認為，財務(wù)資本投入企業(yè)之后，其營(yíng)運結果主要取決于人力資本所有者，因此，應該根據企業(yè)收益情況不同確定人力資本與財務(wù)資本的分配方式，對企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損和破產(chǎn)清算人力資本與財務(wù)資本應承擔不同責任②。但我們認為，人力資本與財務(wù)資本的地位應該是平等的。在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，經(jīng)過(guò)雙方的博弈，一旦人力資本與財務(wù)資本相結合，構成企業(yè)的一個(gè)特別合約。在博弈過(guò)程中，人力資本所有者與財務(wù)資本所有者之間相互理解、相互認同、相互信賴(lài)，對“特別合約”的后果（包括破產(chǎn)清算各自承擔的風(fēng)險）達成共識，否則，人力資本與財務(wù)資本的特別合約不可能訂立。這個(gè)“特別合約”的訂立便意味著(zhù)人力資本與財務(wù)資本地位平等。由此我們認為，需要重新認識企業(yè)資本的保障功能。

　　對于一個(gè)企業(yè)而言，投入資本（注冊資本）相當重要。一般認為，資本保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有足夠的物質(zhì)基礎，起碼具有足夠的啟動(dòng)資金，同時(shí)，資本也為債權人提供必要的保障。然而仔細分析，我們可以發(fā)現，企業(yè)投入資本（注冊資本）的這種保障功能其實(shí)未必有效。我們知道，企業(yè)實(shí)際承擔民事責任的財務(wù)基礎是所有者權益而不是投入資本（注冊資本）。也就是說(shuō)，企業(yè)只有持續的盈利，至少保本經(jīng)營(yíng)，才能真正具備承擔民事責任的財務(wù)基礎。否則，即使企業(yè)投入資本（注冊資本）再大，也會(huì )由于經(jīng)營(yíng)虧損，導致蝕本而無(wú)法實(shí)際承擔民事法律責任。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，即使是財務(wù)資本所有者投入企業(yè)的財務(wù)資本也未必存在。因此，企業(yè)投入資本（注冊資本）的保障功能是有限的。只有企業(yè)持續盈利才是企業(yè)實(shí)際承擔民事法律責任的堅實(shí)基礎③。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善而導致破產(chǎn)清算的情況下，財務(wù)資本與人力資本都無(wú)法完整地履行其民事法律責任④。

　　3.建立新型法律制度。

　　傳統的法律制度總體上是建立在物權基礎上，強調對財務(wù)資本的保護，對人力資本的保護僅僅局限于基本人權，沒(méi)有對人力資本作出法律上的界定和保護。在知識經(jīng)濟時(shí)代，企業(yè)之間的競爭主要表現為以知識為基礎的創(chuàng )新能力的競爭。人力資源作為知識及其創(chuàng )新的最重要載體，對于提高企業(yè)的未來(lái)競爭力，推動(dòng)企業(yè)可持續發(fā)展具有決定性作用。因此，我們要轉變傳統的資本觀(guān)念，在樹(shù)立“大資本”觀(guān)念的基礎上建立新型法律制度，賦予人力資本所有者如企業(yè)家、高級管理人員和技術(shù)人員應有的法律地位，在法律上明確在公司治理結構中充分體現人力資本的地位和作用，構建人力資本與財務(wù)資本相結合的利益相關(guān)者共同治理機制。這種共同治理機制應該是一種相機治理機制。

　　注釋?zhuān)?br>
　�、�?lài)栏竦卣f(shuō)，“智力資本”不同于“人力資本”，“人力資本”只是“智力資本”的一個(gè)組成部分。但是，考慮到人力資源通常是智力資本的載體，基于本文的主題，我們將這兩個(gè)概念視為同義詞，并在后面的行文中統一使用“人力資本”這個(gè)名詞。

　�、谠敿氄撌鰠㈤啅埼馁t、高偉富著(zhù)：《人力資源會(huì )計》，立信會(huì )計出版社，2001年1月版，第273-278頁(yè)。

　�、蹚倪@個(gè)意義上看，注冊會(huì )計師對企業(yè)某個(gè)時(shí)點(diǎn)投入資本的驗證即驗資，并不能保證企業(yè)一定具有承擔民事法律責任的財務(wù)基礎。盡管企業(yè)投入資本是足額的，但是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損會(huì )危及企業(yè)承擔民事法律責任的財務(wù)基礎。對此，我們不能夸大注冊會(huì )計師驗資的保障功能。近年來(lái)，我國注冊會(huì )計師驗資涉及訴訟案件增加與我們夸大投入資本（注冊資本）保障功能有關(guān)。

　�、苡纱�，我們進(jìn)一步認為，國家統一規定企業(yè)注冊資本要求未必合理。企業(yè)的投資者（包括財務(wù)資本與人力資本投資者）對企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)的資金需求狀況最為清楚，不如將注冊資本問(wèn)題留給企業(yè)自己確定，改注冊資本制為核準登記制。

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