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購物卡涉及的稅務(wù)風(fēng)險及其控制策略
目前，許多超市和商場(chǎng)為了解決融資問(wèn)題，往往發(fā)行各種對外銷(xiāo)售的購物卡，持卡者在銷(xiāo)售卡和持卡者在購物過(guò)程中存在不少稅務(wù)風(fēng)險。如果不重視這些稅收風(fēng)險的防范，則會(huì )給商家和購物卡者帶來(lái)補繳稅收、滯納金和罰款的風(fēng)險。為了使廣大的商場(chǎng)、超市和購卡者從源頭上識別購物卡的稅收風(fēng)險，并及時(shí)對癥下藥，筆者對購物卡的稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行梳理，在此基礎上提出了一些控制措施。
(一)購物卡涉及的稅務(wù)風(fēng)險
購物卡涉及的稅務(wù)風(fēng)險主要集中在三個(gè)方面，一是購物卡買(mǎi)賣(mài)環(huán)節發(fā)票開(kāi)具的稅務(wù)風(fēng)險;二是購物卡買(mǎi)賣(mài)雙方納稅申報環(huán)節中的稅務(wù)風(fēng)險;三是購物卡最終消費者個(gè)稅扣繳的稅務(wù)風(fēng)險。具體分述如下：
1、購物卡買(mǎi)賣(mài)環(huán)節發(fā)票開(kāi)具的稅務(wù)風(fēng)險
購物卡買(mǎi)賣(mài)環(huán)節的發(fā)票開(kāi)具風(fēng)險最大。主要體現兩方面：一方面是商場(chǎng)、超市等售卡者出售購物卡時(shí)收款開(kāi)票，持卡人持購物卡去消費時(shí)再開(kāi)具卷式發(fā)票。在這個(gè)流程中，實(shí)際上是開(kāi)兩次票，一個(gè)是售卡者給購卡單位匯總開(kāi)具一次發(fā)票;再一個(gè)是持卡人購物時(shí)候再開(kāi)一次，存在重復納稅的風(fēng)險，而且涉嫌虛開(kāi)發(fā)票。另一方面是購卡人是直接向商家購買(mǎi)該商家發(fā)行的購物卡(代金券或提貨卡)，要求開(kāi)具“辦公用品”、“食品”和“勞保用品”等與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)內容的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按17%的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，但是持卡人在持卡消費時(shí)，購買(mǎi)的卻是其他名目的商品，那么這就構成了開(kāi)具虛假的發(fā)票的行為，商家和購卡人都違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》對發(fā)票的開(kāi)具要求，將遭到稅務(wù)機關(guān)處罰的風(fēng)險。
2、購物卡買(mǎi)賣(mài)雙方納稅申報環(huán)節中的稅務(wù)風(fēng)險
購物卡買(mǎi)賣(mài)雙方納稅申報環(huán)節中的稅務(wù)風(fēng)險主要體現在增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅申報上。具體分析如下兩點(diǎn)：
第一點(diǎn)是發(fā)卡單位沒(méi)有按照增值稅或營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)履行納稅義務(wù)，結果延期交納增值稅或營(yíng)業(yè)稅，將受到稅務(wù)機關(guān)的處罰，嚴重者構成延期繳納稅款罪，將會(huì )受到刑法處罰。
如果發(fā)卡企業(yè)是增值稅納稅義務(wù)人，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規定，企業(yè)銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項或者取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)為開(kāi)具發(fā)票的當天�；诖�，發(fā)卡企業(yè)在收款后向購卡人開(kāi)具發(fā)票的，必須于次月申報納稅。
然而，大型超市均采取計算機系統管理，統一收銀，統一開(kāi)具發(fā)票。商品進(jìn)入賣(mài)場(chǎng)后，由其庫房管理人員或電腦部相關(guān)人員將商品逐一錄入計算機系統內。顧客購買(mǎi)商品付款時(shí)，由收銀員操作POS機下貨及收款。當收銀員下班后將全部現金交超市內部金庫。內部金庫依據計算機系統反映出的該收銀員應收款項數額收取貨款。當收銀員交給金庫貨款多時(shí)，由金庫將多收部分退還收銀員。當收銀員少收貨款時(shí)，金庫要求收銀員必須補齊應收款項金額。目前超市的現狀是，均不以開(kāi)具發(fā)票的貨物金額申報納稅，而是以POS機實(shí)際收到的貨款數額申報納稅，作為稅務(wù)部門(mén)“以票管稅”已在超市失去實(shí)際意義，導致部分超市未嚴格執行上述相關(guān)規定，售卡收款開(kāi)票后不作銷(xiāo)售處理，而是等持卡人實(shí)際購貨時(shí)才作銷(xiāo)售處理，人為延遲了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
如果發(fā)卡企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，根據《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規定，發(fā)卡企業(yè)雖然收到了款項，但由于購物卡尚未使用，發(fā)卡企業(yè)并未提供應稅服務(wù)，因此并沒(méi)有達到法定的納稅義務(wù)時(shí)間。但是，實(shí)務(wù)上購卡人在支付款項時(shí)都會(huì )要求發(fā)卡企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，而一旦開(kāi)具了發(fā)票，即使未到法定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，稅務(wù)機關(guān)也會(huì )要求發(fā)卡企業(yè)申報繳納稅款。
第二點(diǎn)是購卡企業(yè)在企業(yè)所得稅費用稅前扣除上。
購卡企業(yè)在企業(yè)所得稅費用稅前扣除上的稅務(wù)風(fēng)險體現三方面：
(1)應購卡者要求，售卡單位將發(fā)票開(kāi)為“勞�！�、“辦公用品”等各種增值稅發(fā)票，使得購卡者本應在“業(yè)務(wù)招待費”、“職工福利費”中列支的部分，卻在“管理費用——辦公用品(勞保用品)”科目上核算，擠占了企業(yè)利潤，減少應納稅所得額，偷逃企業(yè)所得稅。這將受到稅務(wù)部門(mén)的稽查，因為企業(yè)列支的辦公用品、食品、禮品等費用必須在后面附上詳細購買(mǎi)清單，尤其是大額的項目為辦公用品的發(fā)票，很容易被稅務(wù)部門(mén)認定為不實(shí)的費用。
(2)售卡單位售卡時(shí)往往規定：本卡售后不記名、不掛失、不退換、不提取現金、不記息、丟失不補，并同時(shí)規定了使用期限。而持卡人在消費時(shí)不一定一次將卡內金額消費完畢，有時(shí)卡里剩下較小金額時(shí)，持卡人就不處理了，也有人將卡丟失，這一部分無(wú)法進(jìn)行消費的金額便成為發(fā)卡人的額外所得。聚少成多，絕大部分發(fā)卡人未按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規定，將該部分額外所得作為確實(shí)無(wú)法償付的應付款項，轉為企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外收入”，申報繳納企業(yè)所得稅。
(3)個(gè)人消費購物卡的同時(shí)很可能要求發(fā)票。一般持購物卡購物后，超市不給開(kāi)具發(fā)票(因為超市在賣(mài)卡時(shí)已經(jīng)給開(kāi)過(guò)了)。但是經(jīng)有些人與超市協(xié)商或力爭后，超市也可能給持卡購物的消費者開(kāi)具零售發(fā)票，少數人正好鉆了這個(gè)空子，花了購物卡還能回單位報銷(xiāo)。買(mǎi)完?yáng)|西又收回錢(qián)，等于取得了雙倍的收入;對單位而言，假設購買(mǎi)購物卡時(shí)已在“管理費用”科目列支，給個(gè)人報銷(xiāo)時(shí)又可以重復列支，以零售發(fā)票入賬，無(wú)形中虛增了費用，偷逃了企業(yè)所得稅。
3、購物卡最終消費者個(gè)稅扣繳的稅務(wù)風(fēng)險。
購物卡最終消費環(huán)節存在的稅務(wù)風(fēng)險，體現在以下幾方面：
一是企業(yè)如果將購物卡用作職工福利，那么此項費用應該并入員工當月的計稅工資總額，繳納個(gè)人所得稅。
二是企業(yè)如果將購物卡用作禮品贈送，那么根據《關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財稅[2011]50號)的規定，企業(yè)需要按照“其他所得”項目以20%的稅率代繳受贈人的個(gè)人所得稅。企業(yè)如果沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，可能會(huì )遭到稅務(wù)部門(mén)的處罰，消費者也有可能被要求補繳個(gè)人所得稅。
三是集團購買(mǎi)某些商場(chǎng)的購物卡，往往能夠得到按購買(mǎi)金額一定比例返還的“優(yōu)惠”。至于這種優(yōu)惠是否以回扣方式取得，是否體現在發(fā)票上，最終落入誰(shuí)的腰包，只有商家和經(jīng)手人心里清楚。對于這筆收入，從中受益者很少主動(dòng)繳納個(gè)人所得稅。
(二)購物卡涉及的稅務(wù)風(fēng)險控制策略
基于購物卡涉及的以上稅務(wù)風(fēng)險，可以采用以下稅務(wù)風(fēng)險控制策略：
第一，對在售卡環(huán)節開(kāi)具發(fā)票的，一律不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票，并且普通發(fā)票上注明為購物卡支出，同時(shí)規定購物卡在購物環(huán)節不得再開(kāi)具卷式發(fā)票。
第二，發(fā)票開(kāi)具必須逐欄逐項填寫(xiě)完整，辦公用品等品名是一個(gè)屬概念，并不是一個(gè)具體的貨物名稱(chēng)，因此一般情況下不應允許填寫(xiě)這些品名。對籠統地開(kāi)為勞保、辦公用品、日用品等的，要求其附列具體明細清單。
第三，加強對超市開(kāi)具的增值稅發(fā)票流向進(jìn)行追蹤，對接受相關(guān)增值稅發(fā)票的單位加強審核，從企業(yè)的實(shí)物流向防止稅款流失。
第四，加強普通發(fā)票的日常管理和監督。稅收管理員業(yè)定期對超市POS機的收銀數據、上傳數據、申報數據和企業(yè)的開(kāi)票數據進(jìn)行分析、評估，以減少和杜絕因購物卡所導致的稅收風(fēng)險。
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